案例内容
【案情简介】
甲公司成立于1999年2月，注册于宁夏银川市，经营范围系尾矿处理。 自2007年初，甲公司分别与乙、丙、丁、戊四人陆续签订《砂石料加工协议》、《加工销售合同》等合作协议。 银川市地方税务局稽查局于2014年4月7日起对甲公司2010年1月1日至2015年12月31日期间地方税各税的缴纳情况进行税务检查。2016年10月28日，银川市地方税务局稽查局向甲公司作出了《税务行政处罚决定书》（银地税稽罚[2016]15号）,认定甲公司在2010年至2015年对外销售砂石料少计销售收入，应补缴城建税519,826.76元、教育费附加222,782.92元、地方教育附加167,032.28元、水利建设基金102,357.50元、房产税3,360.00元、土地使用税6,750.00元、印花税44,505.20元、资源税4,721,110.94元、企业所得税3,608,181.05元（共计补缴税费9,395,906.65元）及相应滞纳金；根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，认定甲公司少计销售收入的行为构成偷税，拟对其2011年4月至2015年度应补缴的税款处一倍即5,336,979.12元罚款。 甲公司不服处罚决定，拟申请行政复议。北京华税律师事务所律师在与甲公司法务、财务及法定代表人沟通后，对银川市地方税务局稽查局作出的税务处理决定进行了初步分析，评估了行政复议的胜诉可能性，并接受甲公司的委托，为甲公司提供税务行政复议代理服务。
【争议焦点】
本案的争议焦点有四，分别系： （1）甲公司与乙、丙、丁、戊四人之间的协议是否构成承包关系； （2）甲公司是否构成偷税行为； （3）《税务行政处罚决定书》（银地税稽罚[2016]15号）所依据的证据是否真实、合法、有效； （4）《税务行政处罚决定书》（银地税稽罚[2016]15号）是否依法履行了行政处罚前的告知义务，是否违反了法定程序。
【律师代理思路】
律师接受甲公司委托后，通过对案件事实及相关法律法规、政策的全面分析，拟定行政复议代理的主要思路系：（1）从案件事实来看，指摘税务机关认定的案件基本事实错误，即甲公司与乙等四人为承包关系，而非购销关系，因而作为发包人的甲公司不是相关增值税的纳税义务人，乙等四人依法为增值税纳税义务人；（2）从定案证据的实质内容来看，指摘行政机关用于定案的证据不具有关联性，存在严重缺陷；（3）从行政处罚程序来看，指摘税务机关行政处罚前未尽法定告知义务，且定案所依据的证据未经过甲公司陈述申辩，故作出的决定不能成立；（4）从税法及行政法原则来看，指摘税务机关的税务处理违反实质课税原则、税收公平原则、税收中性原则等。综上，争取在税务行政复议环节取得撤销处理决定的目的。
【案件结果概述】
2016年12月，律师制作了行政复议申请书，连同证据材料和复议代理意见一并提交宁夏自治区地税局。2017年2月，甲公司就《税务行政处罚决定》（银地税稽罚[2016]15号）向宁夏自治区地税局申请行政复议。宁夏自治区地税局认为银川市地税局在行政处罚过程中因违反《中华人民共和国行政处罚法》规定的法定程序，处罚决定不能成立，并因此作出撤销《税务行政处罚决定》（银地税稽罚[2016]15号），责令银川市地税局重新做出具体行政行为的决定。案件取得了令甲公司满意的良好结果。 2017年5月，银川市地方税务局重新作出对甲公司的税务行政处罚决定。
【相关法律规定解读】
（一）在实体问题上，本案的核心问题之一在于承包关系的认定，以及承包关系中增值税纳税义务人的确定。 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十条规定，“承包人应是全部涉案销售收入的增值税纳税义务人，应接受税务管理，依法履行增值税的纳税义务。”《中华人民共和国征管法实施细则》第四十九条规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。”《中华人民共和国税收管理办法》第十五条规定，“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件”。同一法律第十六条规定，“从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。” 由此可以看出，承包经营中的承包人作为纳税主体必须满足实质条件和程序条件。实质条件为：承包人有独立的生产经营权；在财务上独立核算；按照合同约定在承包期内定期上缴承包费。程序条件是：企业承包经营应向税务机关申请办理纳税主体变更；税务机关有权审核后予以办理，否则将不发生纳税主体的变更。 （二）在实体问题上，本案的另一个核心问题在于对于甲公司是否构成偷税行为的认定。 根据我国相关法律规定，构成偷税行为需要符合主体要件，客观行为要件，及主观故意要件等。 关于主体要件，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”据此条规定可以看出，构成偷税行为的主体为纳税人。 关于主观故意要件，《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196 号）规定，“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”据此规定，税务机关对纳税人存在偷税的主观故意应当承担举证责任。 关于客观行为要件，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，偷税的行为表现有： （1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证； （2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入； （3）经税务机关通知申报而拒不申报； （4）虚假申报。 （三）在程序问题上，本案核心问题在于行政处罚中当事人陈述申辩、质证、知情权等程序性权利，以及相关程序性瑕疵对处罚决定成立与否的影响。 《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”第三十二条第一款规定，“当事人有权进行陈述和申辩，行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据进行复核；当事人提出的事实、理由和证据成立的，行政机关应当采纳。”第四十一条规定，“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法的三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。” 上述法律确定了当事人在行政处罚过程中的知情权和陈述申辩权。而像本案中，税务机关在行政处罚听证会之后对涉案相关证据进行了调查取证，却在申请人为对重新调取证据作出陈述申辩的情况下直接作出处罚决定的情况，违反了法律规定的程序，侵犯了行政相对人的法定权利，处罚决定不能成立。
【案例评析】
从实体问题来看，本案的行政处罚决定过程凸显出实质课税原则在税收方面的重要性。作为税收原则之一的实质课税原则要求，在进行税法评价时， 应当根据经济交易的实质而非形式来确定税法构成要件，进而认定税收行为的相关事实。例如本案中，对于甲公司与乙等四人之间是属于何种民事法律关系的认定，不能仅从合同表面的形式要件来断定，还应当考察其内在是否隐藏着其他法律关系，以及该协议的实际履行情况等。只有这样，才符合实质课税原则的要求。这一原则看似对税收法定原则作出了限制，实则在税收过程中应与税收法定原则相辅相成，对于我国未来税收法制建设亦具有重要意义。 从程序问题的角度出发，本案所凸显的一个重要内容系税务机关执法过程中，法律对于纳税人程序性权利的保障。对于纳税人程序性权利的保障，法律的规定主要体现在两方面。一方面是法律对税务机关权力的规范和制约，如《行政处罚法》中规定行政机关作出行政处罚决定之前，应当履行对行政相对人的全面告知义务。另一方面在于法律对纳税人在税收过程中享有的程序性权利的具体规定，如《行政处罚法》中规定当事人有权进行陈述和申辩。为保障上述相关义务的履行和权利的行使，《行政处罚法》进一步规定的，行政处罚决定的作出违反上述程序性事项时，该决定不能成立。这说明，行政法律法规对于纳税人程序性权利的保障不仅体现在具体行政行为作出的过程中，还体现在纳税人对做出的具体行政行为进行救济的过程中。因此，纳税人在对税务行政处罚决定进行行政复议或行政诉讼的过程中，不能忽视对程序性问题的关注。
【结语和建议】
从本案中可以看出，在对税务行政处罚决定等具体行为进行救济时，对程序问题和实体问题的关注同等重要。一方面，程序上的重大瑕疵可以直接影响该处罚决定成立与否。程序正义既具有独立价值，又对于实体正义的保障具有服务价值。其独立价值在于实现行政相对人的参与，实现行政决定的正当化和优化，体现民主参与的特征；其服务价值则体现在对实体性权利的保障，只有程序正当，实体性权利才能得到充分实现，最大程度确保具体行政行为作出的公正性。另一方面，对案件事实的认定才是行政机关作出最终认定的具体依据。于救济过程中，在程序合法的情况下，行政机关仅通过对实体问题的认定确定行政复议或行政诉讼的结果。因此为避免合同关系不清带来税务上不利的法律后果，纳税人应在尽量明确民事法律关系，合理合法地进行民商事活动。
