案例内容
【案情简介】
2010年7月起，格尔木某盐化有限公司（下称盐化公司）与青海某建安有限公司（下称建安公司）连续签订了为期数年的《合作生产钾肥协议》，根据该协议，盐化公司以其自有的生产场地和就地出产的矿产原料作为合作条件，建安公司以其生产技术、人员以及设备为其合作条件，合作生产钾肥。协议约定对生产出的产成品按4:6的比例进行分成，生产成本及费用亦按相应比例进行分摊并各自承担。2016年6月，青海某地税稽查分局（下称地税稽查分局）对盐化公司进行税务稽查后认为，盐化公司在账务核算、处理内容方面与实际生产不符，其与建安公司合作生产所分成的优质再生盐和光卤石购进以及钾肥的委托加工，不应当以自产的方式进行核算，并认为盐化公司与建安公司的合作生产系转让采矿权——承包（租赁）行为，盐化公司在“转让采矿权时应当取得合法票据”，且对盐化公司“购进”的优质再生盐、钾肥等原材料的成本费用不允许在税前扣除，故作出《税务处理决定书》，向盐化公司追缴2013年度和2014年度企业所得税1468万余元。盐化公司对此不服，认为其与建安公司合作生产经营分成的产成品是自产性的原始取得，并非购进，其在生产经营环节发生的成本性费用应当允许税前扣除，遂向青海省地方税务局提起行政复议，请求依法撤销该《税务处理决定书》。青海盛通律师事务所黄大泽律师受盐化公司委托代理其行政复议相关法律事务。
【争议焦点】
本案税企之间的争议焦点为：盐化公司与建安公司双方以合作生产经营方式按约定分成比例直接取得的产成品是购进还是自产性的原始取得？盐化公司在生产经营环节发生的成本性费用是否允许税前扣除？
【律师代理思路】
律师接受盐化公司委托代理后，经对本案认真分析研究认为，盐化公司与建安公司之间是合同型联营的合作开发关系，并非地税稽查分局所认定的采矿权转让-承包（租赁）经营关系，盐化公司基于双方合作生产经营协议直接分享取得的产成品，系自产性的原始取得，并非购进；盐化公司在生产经营环节所发生的成本性费用应当允许税前扣除。 （一）盐化公司与建安公司基于合同约定的合作经营方式，双方以盐化公司的名义为经营母体和平台，将合作生产的产成品直接按约定比例分成，所产生的生产成本费用由各自直接承担，然后各自进行业务处理并独立核算，且盐化公司已经根据实际生产的产品及数量，按此前地税征管部门的要求进行了营业税及其附加税费申报，并缴纳了相应的税费，根本不存在虚报费用的事实。地税稽查分局认定盐化公司在账务核算、处理内容方面与实际生产不符，且对盐化公司基于合作经营直接取得的钾肥等产成品的成本费用不允许在税前扣除，与事实不符，且与税收相关法律法规的规定相悖，既不公平，也不合理。 （二）地税稽查分局一方面以盐化公司转让采矿权——承包（租赁）为由，要求盐化公司以公允价格作为“购进”并取得相应发票，另一方面又按采矿权“租赁”收入征收盐化公司的营业税及其附加税费，但在认定转让采矿权——承包（租赁）的同时，又不认可盐化公司已经产生的营业税费，且不予扣除，实质上是对盐化公司的双重征税。 （三）盐化公司和建安公司之间是一种优势互补的合作生产经营关系 根据我国民法通则第五十三条的规定，盐化公司和建安公司之间是一种“契约合作”，是企业之间的松散式联营，双方各自为独立的经营主体和纳税主体，按照合作协议进行专业分工和联合生产，并在协议中约定了进行“产品分成”的收益方式。我国企业所得税法实施条例第二十四条规定：“采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。”因此，这是一种特殊的生产经营方式，不存在彼此之间的所谓“视同销售”和相互之间“开税票”问题，双方各自只需按照公允价值在分得产品的日期确认收入即可，盐化公司不属于对外 “采矿权承包或者租赁”。 （四）税务机关对该案应当适用“实质课税”原则 税务机关对盐化公司与建安公司合作生产经营直接分成产品的纳税认定，应当坚持实质重于形式，适用“实质课税”原则。 第一，实质重于形式或曰实质课税，就是在疑难复杂涉税事项界定当中，要真实反映纳税人的业务实质和交易状况，对于与本案相类似这种情况，不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济活动的目的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。简言之，纳税人的纳税义务应当根据其实际负担能力决定。同时需要明确，实质课税原则是税法适用的重要原则，也是补充税法漏洞的重要方法和对形式课税原则的重要补充，它并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义框架内的实质课税，是为了弥补因机械适用税收法律形式而对纳税人造成实质损害，以求遵循特定的税法解释方法和目的，实现税收公平、正义和合理的价值。 第二，实质课税原则的实质在于对税法加以解释和适用时，不拘泥于税法法条的形式约束，如果出现形式和实质不一致时，应该根据实质进行判断，以实际情况作为课税的基础，它直接关系到特定纳税人税收负担能力的大小。如果课税要件事实的“形式与实质”不一致时，则不能仅仅依照形式，而必须考虑其实质加以判断，尤其应当根据其经济目的和经济活动的实质，判断是否符合课税要素。因此，税务机关对该涉税事项应当根据实际情况，按照实质重于形式的“实质课税”原则予以界定。 （五）认定采矿权转让应当符合法定要件 采矿权是一种复合型的财产权利，该权利对外转让、承包或租赁，必须首先依法取得该项财产权利，并且经行政主管部门依法批准后才可进行。根据我国矿产资源法律法规等规定，对外转让、承包或是租赁采矿权，都必须报经政府国土资源管理部门批准后方可实施，否则便是违法转让，且不具有相应的法律效力。税务机关对纳税人进行采矿权对外转让、承包或是租赁的涉税认定，必须要获取上述相应的法律文件及证据，否则即是脱离国家法律制度设计或是缺乏相关专业法律知识的主观臆断。联系本案，地税稽查分局对该事项的认定，根本没有相关事实根据及其证据，完全是随意使用自由裁量权的主观臆断。 （六）盐化公司和建安公司之间的合作，系具有合理商业目的的合作 第一，盐化公司和建安公司之间的合作生产经营，是为了发挥双方各自业务优势，通过对不同的资源进行整合，从而实现 合作共赢，利益分享的目的，并不具有我国企业所得税法第四十七条规定的“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的”情形和企业所得税法实施条例第一百二十条所指的“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的“不具有合理商业目的”的安排。 第二，地税稽查分局对盐化公司该涉税项目按照我国税收征收管理法第三十六条和企业所得税法第四十七条、企业所得税法实施条例第一百二十条进行调整时， 必须要确定合作双方是否存在“不具有合理商业目的”的安排，同时，还应当满足以下三个条件：一是必须存在一个目的性安排，即指人为规划的一个或者一系列行动或者交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额。如果没有或者不知道该“安排”是否减少其应纳税收入或者所得额的，则不能对其进行调整；三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或者主要目的。换句话说，企业的一系列安排，必须是出于故意避税。因此，判定企业是否属于不合理商业安排，需要同时考虑结果和动机两个方面。显而易见，盐化公司和建安公司之间的生产经营合作，并非是出于故意避税而为之。 （七）盐化公司与建安公司作为联营双方均实施了独立的会计核算和纳税申报 盐化公司和建安公司在合作生产经营当中，各自以成本、费用、税金、损失和其他支出，均实施了独立核算，并在纳税申报时按各自的情况进行计算缴纳，这不仅符合税法要求的相关规定，更是业务实质的真实反映。按照会计核算须与业务实质相匹配和“业务决定税务”的原则，盐化公司与建安公司联营双方在合作生产合作经营当中实施独立核算和独立纳税并无不妥，并且符合我国企业所得税法第八条的规定。
【案件结果概述】
青海省地税局经对本案复议后认为，地税稽查分局对此案有关采矿权转让—承包（租赁）性质认定事实不清，证据不足，适用法律部分失当，程序存在瑕疵，决定撤销地税稽查分局作出的《税务处理决定书》，并责令其60日内重新做出具体行政行为。据此，地税稽查分局在重新作出税务处理决定时，依法纠正了之前的错误决定。
【相关法律规定解读】
我国合同法第一百二十五条第一款规定：“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。”根据该条规定，认定合同及经营行为的性质，应当从合同的形式、内容、目的、交易习惯以及当事人的真实意思表示等多方面进行综合考察。 我国民法通则第五十三条规定：“企业之间或者企业、事业单位之间联营，按照合同的约定各自独立经营的，它的权利和义务由合同约定，各自承担民事责任”。我国民法通则第五十一条至第五十三条规定分别规定了企业联营的三种形式，即紧密型联营、半紧密型联营和松散型联营。松散型联营是联营各方依据合同或协议，在一定时间内建立比较稳定的协作关系，各自独立经营、各自独立承担民事责任，它的权利义务由合同约定。由此可见，盐化公司与建安公司之间的合作生产经营，为典型的松散型联营，其各自的权利义务由合同约定，并各自独立经营、独立核算，独立承担民事责任。 我国企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法实施条例第二十四条规定：“采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。”该法律法规明确规定了企业在生产经营当中实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，均应当在计算应纳税所得额时予以扣除。如果采取产品分成方式取得收入的，其收入额应当按照产品的公允价值确定。 我国企业所得税法第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”企业所得税法实施条例第一百二十条规定：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。” 该两个条款明确了税务机关对企业之间基于合作关系应缴税款进行调整时， 必须要确定合作双方是否存在“不具有合理商业目的”的、旨在于故意少缴税款的安排。
【案例评析】
国家税务总局三令五申，反复发文强调坚持公平、公开、公正执法、便民服务以及禁止对纳税人违法征税、不当征税、越权征税、连环重复征税、征过头税等要求，但地税稽查分局在此案的办理当中，忽视了本案的基本事实和相关法律法规及税收政策规定，不当适用自由心证权和自由裁量权，违背了国家税务总局在《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》中所提出的合法裁量、合理裁量、公正裁量的要求，对当事人违法征税、不当征税、越权征税、连环重复征税、征过头税，使当事人陷入生产经营困境，特别在大的经济环境走弱的背景下，客观上一度使当事企业陷入生产经营困境。地税稽查分局的此做法，违背了税收行政执法宗旨及其原则， 笔者受托代理盐化公司向青海省地税局提起行政复议后，青海省地税局坚持依法行政和实事求的原则，从保护实体经济出发，经依法审理和认真分析研究，及时纠正了地税稽查分局的错误决定，撤销了其作出的《税务处理决定书》，既维护了税收执法的公平、公正及合理性原则，又使企业起死回生，收到了良好的执法效果和社会效果。
【结语和建议】
本案办理过程中，律师深感国家税务总局对企业合作经营当中的有关税收政策尚不够明确具体，税务执法人员的自由裁量权过大，甚至于重复征税、征收过头税，使企业感到难以承受过重的税负，严重挫伤了生产经营的积极性，伤害了实体经济的发展。建议国家税务总局从保护企业和实体经济出发，加强对实体经济税收政策的调研，科学制定、合理规划和进一步完善实体经济税收政策，以促进实体经济健康发展。
