案例内容
【案情简介】
甲公司位于北京市，成立于2003年4月，经营范围系加工、制造、销售涂层材料、玩具、帐篷及制成品等。乙公司亦位于北京市，为货物贸易公司。丙公司位于大连市，为货物贸易公司。丁公司亦位于大连市，为国有大型港务公司。甲公司与乙公司，丙公司与丁公司分别是长期商业合作伙伴：乙公司是甲公司较为固定的购货方，甲公司的货物大多先向乙公司出售，再由乙公司对外销售；丙公司是丁公司较为固定的销货方。 2007年12月，丁公司欲从丙公司采购一批PVC篷布。但由于丙公司暂时无供货能力，希望甲公司可以帮助备货。在丙公司的促成下，甲公司与丁公司签订了PVC篷布购销合同。签订之后，丁公司提出让甲公司与丙公司建立购销关系，由甲公司向丙公司供货，再由丙公司向丁公司供货。甲公司考虑到丙公司的偿债能力，为了分担违约风险，提议将乙公司引入交易；乙公司同意加入。四方协商决定：首先由甲公司向乙公司供应该批PVC篷布，乙公司向甲公司承担付款的义务；第二步，由乙公司向丙公司供应该批PVC篷布，丙公司向乙公司承担付款的义务，付款义务的履行由丙公司委托丁公司承担；第三步，由丙公司向丁公司供应该批PVC篷布，丁公司向丙公司承担付款的义务，但丁公司该向丙公司支付的货款在丁公司向乙公司支付的价款范围内被抵消。履行情况为：2008年2月，甲公司与乙公司购销交易履行完毕，甲公司向乙公司开出增值税专用发票8张。2008年4月，乙公司的法定代表人袁某某因涉嫌挪用公款罪、职务侵占罪被公安机关控制，并因此无法对乙公司进行管理，乙公司一直未向丙公司开具发票。 2010年3月22日至2016年3月16日，北京市丰台区国家税务局稽查局对甲公司2006年1月1 至2009年4月30日的纳税情况进行检查。2016年6月8日北京市丰台区国家税务局稽查局向甲公司送达了《税务处理决定书》（丰国税稽处[2016]51号），认定：甲公司2008年2月21日向乙公司开具发票代码X，发票号码Y2-Y9的8份增值税专用发票，没有货物购销交易，是乙公司的法定代表人袁某某让甲公司开具增值税专用发票；甲公司的行为构成虚开增值税专用发票。 甲公司不服，拟申请行政复议。北京华税律师事务所在与甲公司法务、财务及法定代表人沟通后，对北京市国税局作出的税务处理决定进行了初步分析，评估了行政复议的胜诉可能性，并接受甲公司的委托，为甲公司提供税务行政复议代理服务。
【争议焦点】
本案的争议焦点有二： （1）甲公司与乙公司之间是否存在真实货物购销交易，包括双方之间是否存在合法、合理的货物流和资金流； （3）甲公司是否符合虚开增值税专用发票违法行为的构成要件。
【律师代理思路】
律师接受甲公司委托后，通过制定详细的工作计划安排， 以及对案件事实和相关法律法规的深入研究，拟定行政复议代理的主要思路系：（1）对于北京市丰台区国税局稽查局对甲公司与乙公司之间没有购销交易的认定，由于本案所涉及的购销交易涉及四方当事人，较为复杂，首先应该明确各方合同的权利义务关系及履行情况，进而证明甲公司与乙公司之间确实存在购销行为；（2）从证据角度来看，《税务处理决定书》（丰国税稽处[2016]51号）作出的认定事实不清，是由于定案的核心证据存在瑕疵。因此应考察本案证据关联性、真实性、合法性，指摘税务机关的证据适用，并由其承担举证不利的后果；（3）从法律适用的角度来看，应充分分析认定虚开增值税发票行为的相关法律法规及其他规范性文件，指摘税务机关认定甲公司虚开增值发票的法律适用错误。
【案件结果概述】
律师制作了行政复议申请书，连同证据材料和复议代理意见一并提交北京市国税局。受理后，律师查阅了证据材料，补充提交了相关质证意见和代理意见。复议机关调查后认为丰台区国家税务局稽查局对各方之间的交易关系认定不清晰，作出的甲公司虚开增值税发票的认定事实不清、证据不足。复议机关作出撤销《税务处理决定书》（丰国税稽处[2016]51号），并责令丰台区国家税务局稽查局重新作出具体行政行为的决定。
【相关法律规定解读】
解决本案的核心在于税法中关于虚开增值税发票行为构成要件的认定，以及如何认定该违法行为构成要件中“没有货物购销而为他人开具增值税专用发票”的行为。 （一）《国家税务总局转发《最高人民法院关于适用全国人民＜代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的通知》（国税发[1996]210号）将最高人民法院的司法解释文件作为税务机关认定虚开增值税专用发票行为的依据，要求税务机关遵照执行。综上，认定纳税人是否构成虚开增值税专用发票的违法行为应当综合依据税收行政法规定及刑法及其司法解释关于虚开增值税专用发票罪的规定。 综合我国发票管理办法等税收行政法、刑法及司法解释的规定可以看到，我国税法在认定纳税人虚开增值税专用发票违法行为时遵循了主客观相统一的基本原则，换言之，只有纳税人充分符合了主观和客观的双重要件，我国税法才认定纳税人的行为构成虚开增值税专用发票，并且对其予以制裁。因此，纳税人构成虚开增值税专用发票的，应当同时符合以下构成要件： （1）纳税人在主观上具有虚开增值税专用发票的故意 纳税人在主观上具有虚开增值税专用发票的故意，是指纳税人在主观上明知没有真实的货物购销交易仍然实施虚开增值税专用发票的行为或纳税人在主观上明知所开具的增值税专用发票与真实的货物购销交易的货物数量、金额、主体不符的主观心理状态。 （2）纳税人在客观上实施了虚开增值税专用发票行为 虚开增值税专用发票的行为，包括三类行为，分别是：①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；③进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。 （二）《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，“纳税人对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。” 据此规定，纳税人向受票方销售了货物、向受票方收取了货款，且纳税人以自己名义向受票方开具的增值税专用发票所记载的销售货物相符，即货物流、资金流及发票流保持一致的，不属于对外虚开增值税专用发票。
【案例评析】
（一）本案的一个核心问题系多重购销关系中各主体之间分别存在的购销交易关系之认定。 从认定虚开增值税专用发票行为的构成要件来看，在本案中，甲公司主观上不具有虚开增值发票的故意比较容易证明，难点在于证明甲公司与乙公司之间确实存在购销关系。在本案中，甲公司与乙公司就涉案PVC篷布的购销交易采取订立口头协议的方式完成，且该约定没有无效或可撤销事由，应被认定为合法有效。乙公司依约如实向甲公司全额支付了货款，甲公司依法如实向乙公司开具了增值税专用发票，且甲公司所开具的增值税专用发票记载的购货方、货款支付方均系乙公司，记载的销货方、货款收取方均系甲公司，发票流与资金流保持一致。 在货物流方面，甲公司提出将货物直接交付给丁公司的提议后，乙公司、丙公司及丁公司均同意了甲公司的提议。乙公司和丙公司同意变更货物交付方式的意思表示属于指示交付，是观念交付的一种表现形式，得到我国民商法的认可。《中华人民共和国物权法》第二十六条规定，“动产物权设立和转让前，第三人依法占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。”因此，丁公司是实际收货人，乙公司是观念收货人，属于法律拟制，不影响乙公司作为购货方的法律地位。 综上，在甲公司与乙公司的购销交易中，甲公司是供货方、收款方和开票方，乙公司是购货方、付款方和受票方，甲公司所开具的增值税专用发票与货物购销交易的真实情况相符，货物流、资金流、发票流保持一致，符合国家税务总局公告2014年第39号的规定，不属于对外虚开增值税专用发票的行为。 （二）本案事实认定过程中体现出的另一个重要问题，即税务机关执法过程中对实质课税原则的遵循。该原则要求，进行税法评价时根据经济交易的实质而非形式来确定税法构成要件。在本案中，仅从合同的形式内容来看，由于甲公司与乙公司之间仅有口头合同而没有书面合同，会轻易得出甲公司与乙公司之间没有购销关系的错误结论；但从实际履行来看，甲公司与乙公司之间明确存在合法、合理的货物流、资金流、发票流，且三者保持一致；这说明甲公司与乙公司之间实质上存在购销关系。 《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第三十五条规定，“违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：（一）应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的；……”据此规定，在甲公司与乙公司之间的购销合同关系中，甲公司向乙公司开具发票是一项法定责任，甲公司如不向乙公司开具发票的，反而构成“应当开具而未开具发票”的违法行为，将受到行政处罚。因此，甲公司向乙公司开具增值税专用发票也是甲公司履行其法定责任的表现。故甲公司向乙公司开具发票的行为不构成虚开增值税专用发票的违法行为。
【结语和建议】
本案的启示意义非常重大。之所以甲公司陷入了税务机关的稽查，购销交易的过分复杂及合作方的诚信问题占了很大因素。首先，由于甲、乙、丙、丁四公司在商定最终的货物购销流程时没有签署书面的协议或者合同，这就为准确说明购销交易关系增加了难度，需要乙公司、丙公司和丁公司通力配合，才能还事实于本来面目。其次，由于甲公司和乙公司均不愿承担交易相对方的违约风险，导致本次交易的货款支付方式两次发生变化，也增加了交易的复杂性和证明难度。最后，由于甲公司的合作方乙公司的法定代表人存在职务侵占的犯罪行为，也为交易关系增加了不可预知的复杂性。企业在日常经营活动中要特别注重货物购销交易的流程把控，确保复杂多层的交易关系能够有合同、协议相支撑，避免不必要的税法风险。另外，从税务机关执法的角度来看，在认定纳税人纳税行为的过程中，应遵循实质课税原则。这要求税务机关不仅要考察涉案主体之间民事法律关系的形式要件，还应当考虑到其实质法律关系、合同的具体履行等，并综合形式与实质的双重要素进行定案。
